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 企业年金大讲堂（五）

机关事业单位编外人员年金业务

及个人所得税介绍

自2014年10月1日开始，机关事业单位编制内员工正式建立职业年金制度，机关事业单位编制外人员建立年金的政策逐步完善。

一、编外人员年金业务

2004年，原劳动与社会保障部颁布《企业年金试行办法》，我国养老保障第二支柱建设多层次养老保障体系迈出实质一步。人社部、财政部、税务总局、国资委、银保监会、行业协会等行政职能部门，先后出台政策法规，支持和鼓励企业建立年金制度。2015 年1月国务院印发《关于机关事业单位工作人员养老保险制度改革的决定》（国发[2015]2号），标志着中国养老金制度并轨的全面实施。按照国务院办公厅下发的《机关事业单位职业年金办法的通知》（国办发 [2015]18 号）要求，为建立多层次的养老保障体系，保障机关事业单位工作人员退休后生活水平，促进人力资源合理流动，机关事业单位及其工作人员在参加机关事业单位基本养老保险的基础上，建立职业年金制度。自2014年10月1日开始，单位缴纳职业年金费用的比例为本单位工资总额的 8%，个人缴费比例为本人缴费工资的 4%，由单位代扣。同时《人社部 财政部 关于贯彻落实〈国务院关于机关事业单位工作人员养老保险制度改革的决定〉的通知》（人社部发[2015]28号）中明确要求，严格按照机关事业单位编制管理规定，确定参保人员范围。职业年金与企业年金共同组成养老保障体系的第二支柱，政策覆盖人群包含机关事业单位在编人员、城镇企业职工。

我国目前建立的三支柱养老保障体系：第一支柱基本养老金，强调广覆盖、公平可持续的全民基本养老保障体系；包含城镇职工养老保险、城乡居民养老保险和机关事业单位所有人员的养老保险。第二支柱补充养老金，是综合性养老补充计划，成为第一支柱有力支撑。主要包括企业制单位的企业年金、一部分企业及机关事业单位编外人员的企业年金和机关事业单位在编人员的职业年金。第三支柱就是国家即将要大力发展的个人养老金和商业养老金业务，采用个人账户制投资运营，资金用于个人退休后一二支柱发放养老金的补充。编外年金业务定位是我国养老保障体系第二支柱内的企业年金业务。

全国机关事业单位编内人员分为33个统筹区建立了职业年金。目前全国33个统筹区的职业年金均已经开始投资运作，机关事业单位编内人员养老一二支柱“双保险”机制已经建立。编外人员年金缴费起始时间、资金来源、管理模式没有统一要求，在管理运行时间上必然与职业年金拉开更大差距，最终导致在养老金待遇差方面的形势更加严峻。

编外年金业务的关键要素有政策依据、资金来源和牵头主体。主体政策依据：36号令《企业年金管理办法》和人社部发布《关于机关事业单位建立企业年金有关问题意见的函》（人社厅函[2019]203号）。部分省份根据主体政策分别出台了省级政策和地方政策，这些政策发文有机关事业单位，有科教文卫行业的；有针对具体特定人群的：如教师，村书记、检查院书记员、医护人员、园区雇员等。政策发文比较零散，因为机关事业单位编外人员的情况多种多样，所以很难有一个高度统一的政策发文来统一执行建立年金制度。

资金来源：以用人单位为主体，由单位自己出资给编外人员建立年金，受单位自身经济能力和政策制约。以财政统筹区为单位，由地方财政统一出资给辖区内单位编外人员统一建立企业年金。

牵头主体：需由相关人社部门或者设立一家牵头单位（如人力资源公司）作为牵头人，组织和推进建立年金的相关工作。如果是单位自己出资单独建立年金计划，单位自身就是牵头人。还有一些其他模式，针对特殊群体人员，如：某地给村干部建立年金是由市组织部牵头。

机关事业单位编外人员可以建立企业年金的政策依据是人社部发布的《关于机关事业单位建立企业年金有关问题意见的函》（人社厅函[2019]203号），回答了机关事业单位人员建立企业年金的相关问题，一是加入范围：机关事业单位的编外人员只要参加了企业职工基本养老保险就具备了参加企业年金的基本条件；二是建立主体：单个机关事业单位建立企业年金由本单位发起、多个机关事业单位集中建立企业年金可以由相应政府部门发起；三是民主程序：机关事业单位建立企业年金，由单位党委研究确定并将年金方案报同级人社行政部门备案；四是缴费比例：单位缴费每年不超过单位参加企业年金职工工资之和的8%，单位和职工缴费合计不超过本单位参加企业年金职工工资之和的12%；五是计划选择：机关事业单位建立企业年金优先选择加入企业年金集合计划，如果人数和规模较大也可以建立一个企业年金单一计划；六是建立时间：机关事业单位建立企业年金的时间不得早于本单位参加企业职工基本养老保险的时间。

机构编制部门限制了机关事业单位编制内人数，但是又有大量具体工作要做，用编外人员补充。政府机关单位聘用了一部分不在编制内的编外人员；大量的编外人员集中在事业单位，事业单位编外人员的用工方式有单位直接聘用制、人事代理制、劳务派遣制三种。单位直接聘用制：该类编外人员直接与用人单位签订劳动合同，由用人单位支付劳动报酬，并为其缴纳基本养老保险。这类人如果参加企业年金，由用人单位发起建立；人事代理制：该类编外人员直接与用人单位签订劳动合同，由用人单位支付劳动报酬，由人事代理机构代为其缴纳基本养老保险。这类人员如果参加企业年金，一般由用人单位发起建立；劳务派遣制：该类编外人员与劳务派遣公司签订劳动合同，由劳务派遣公司支付劳动报酬，并为其缴纳基本养老保险。这类人员如果参加企业年金，一般由劳务派遣公司发起建立。

二、年金个人所得税

与《国家税务总局关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函[2009]694号）相比，《关于企业年金 职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税[2013]103号）的主要亮点在于年金的递延纳税，即在年金缴费环节和年金基金投资收益环节，暂不征收个人所得税，将纳税义务递延到个人实际领取年金的环节。

103号文主要在以下方面进行了优化：

一是年金递延纳税：年金企业缴费和个人缴费部分计入个人账户时均不在当期缴纳个人所得税，在年金领取时缴纳个人所得税，即产生年金递延纳税。

二是明确年金投资收益纳税：个人领取年金时，需全额按照“工资、薪金”所得项目适用的税率计征个人所得税，全额即意味着年金的投资收益需缴纳个税。

三是影响年金领取方式：对于非特殊原因一次性领取年金按一个月的工资薪金所得计征个人所得税的规定，提高了一次性领取年金的税负，故鼓励分期领取年金。

四是影响年金领取方式，真正实现补充养老保险目的：个人基于税率差异的考虑，将使得年金的领取方式由一次性领取变更为逐月、逐季或逐年领取。对于整个社会而言，有利于补充养老保险体系的建立，个人一次性领取年金后存在投资损失、过度花费等不可测的风险，一旦一次性领取的资金在短期内消耗完，则违背了通过建立企业年金补充养老保险的目的，不符合年金设立的初衷。按月、按季或按年领取方式，可长期享受、长期保障，真正起到补充养老保险的目的。

103号文明确企业职业年金税收模式eet模式，即缴费环节及投资收益环节免于缴纳个人所得税，待遇领取环节计征个人所得税。递延纳税：是指在年金缴费环节和年金基金投资收益环节，暂不征收个人所得税；将纳税义务递延至个人实际领取年金的环节。这一模式是发达国家对企业年金普遍采用的一种税收优惠模式。

企业和机关事业单位根据国家有关政策规定的办法和标准，为在本单位任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金或职业年金单位缴费部分，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。其中：个人缴费工资计税基数=min[本人上一年月平均工资，个人工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资×300% ]，即职工本人上一年月平均工资和所在工作地上一年度月平均工资的三倍，这两个数字的较小者，作为可享有个税递延纳税的计税基数。此基数×4%的金额为该职工可用于企业年金个人缴费且当期免于缴纳个人所得税的额度上限。年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。

对单位和个人在103号文实施之前开始缴付年金缴费，个人在103号文实施之后领取年金的，允许其从领取的年金中减除103号文实施之前缴付的年金单位缴费和个人缴费且已经缴纳个人所得税的部分，就其余额按前述有关个人领取的规定征税。领取时个人账户余额-完税企业归属缴费-完税个人缴费=应纳税所得额。

个人分期领取年金的情况下，可按103号文实施之前缴付的年金缴费金额占全部缴费金额的百分比减计当期的应纳税所得额，减计后的余额，按前述有关个人领取的规定，计算缴纳个人所得税。【1-（完税企业归属缴费 完税个人缴费）/全部缴费】×个人账户分期领取年金=当期应纳税所得额。

103号文的税延可以理解为在享有递延额度内，个人缴费可免缴当期的个人所得税，递延至未来领取时根据个人账户余额再予以缴纳，一般情况下，领取时的适用税率远低于当期的适用税率，在减少个税负担的同时形成养老保障资金的积累。缴费时免税，应用足递延额度；领取时征税，没有免征额度，年金按照下图显示的7级超额累计个人所得税税率全额缴纳个税。

退休和完全失能可以一次性领取，不能分摊计税，以一次性领取总额单独作为1个月工资薪金所得计征个税。也可以按月、按季、按年分期领取，如果是按季和按年领取，应纳税所得额进行3个月或者按12个月分摊计税，税金总额与按3或12个月进行分期支付的各月税金合计一致。出国和身故只能一次性领取，应纳税所得额进行12个月分摊计税，税金总额与按12个月进行分期支付的各月税金合计一致。首期支付多期，比如退休手续三个月办理完毕，这样首次领取退休时点开始的三个月的年金，目前不能分摊为三个月计税，作为1个月工资薪金所得计征个税。“103号文”鼓励分期领取，体现企业年金作为退休后长期保障的制度意义和根本作用。

目前年金税金在领取环节申报的现状为，财税〔2013〕103号文于2014年1月1日正式执行，对于通知执行前的缴费部分，允许在待遇领取环节进行减计个税；对于103号文执行后的个人缴费，缴费金额不超过个人缴费工资计税基数4%的部分，暂从个人当期应纳税所得额中扣除，在领取时再计征个人所得税。企业年金个人缴费工资免税计税基数以所在设区城市上一年度职工月平均工资 300%为限。103号文要求超出上述标准的超额缴费部分应计征个人所得税，即在个人税后收入中进行缴纳。但103号文未明确超额缴费部分、以及其他在2014年1月1日以后从个人税后收入中进行缴纳的其他情形，在领取时是否可以减计个税，预计后续修订会做进一步明确。在年金领取环节税务机关要求按照103号文字面描述准予减计当期应纳税所得额的情形包括：超过缴费计税基数4%或缴费基数超过当地月平均工资300%以上的部分，在缴费环节已纳税的年金个人缴费；2014 年1月1日以后因其他原因使用税后工资薪金所得缴纳年金缴费的；因公共账户分配，包含但不限于中人补偿、激励缴费分配等形式支付给员工个人的；一次性领取 2014 年 1 月 1 日之前缴付的年金缴费金额的。

编外人员的补充养老保障问题得到行政职能部门、机关事业单位、专业管理机构等相关机构的共同关注。推进编外人员年金计划，是保障机关事业单位员工同工同酬的重要举措。鼓励年金缴费充分利用103号的税优政策，用足免税递延额度，将年金补充养老保障的功效最大化，使广大参加年金员工的退休生活有更好的保障。